ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учёт аренды»

Сфера применения ФСБУ 25/2018, определение понятия «объект аренды» как предмета бухгалтерского учета, квалификация арендных платежей, специальное определение справедливой стоимости для целей учета операций аренды и специфика понятия «срок аренды».

Учет аренды и договор аренды при сдаче оборудования и основных средств или, другими словами, сдача оборудования в аренду — это процедура, подчиняющаяся общим правилам, изложенным в § 1 гл. 34 ГК РФ и ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учёт аренды». Рассмотрим, какими моментами надо руководствоваться, составляя соглашение по аренде оборудования.

Международные стандарты финансовой отчётности (МСФО)

ФСБУ 25/2018 принципиально меняет порядок признания внеоборотных активов, существовавший всю историю постсоветской отечественной практики бухгалтерского учета, приводя его в соответствие с ключевой установкой МСФО — приоритетом экономического содержания отражаемых в учете фактов над их юридической формой.

Согласно МСФО, активом признается ресурс, контролируемый компанией и используемый ею в деятельности, приносящей экономические выгоды (доходы). В данной трактовке критерий наличия права собственности для признания внеоборотного актива утрачивает свою значимость.

Такой в определенном смысле революционный характер ФСБУ 25/2018 требует тщательного рассмотрения не только устанавливаемых им правил учета конкретных фактов исполнения сделок аренды, но и общих (базовых) положений данного нормативного документа, выступающих концептуальными основами учета аренды по новым правилам.

Договор аренды

Общие правила учета аренды

Прежде всего следует обратить внимание на содержание пункта 2 ФСБУ 25/2018, согласно которому данный «Стандарт применяется сторонами договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление арендодателем, лизингодателем, правообладателем, иным лицом (далее — арендодатель) за плату арендатору, лизингополучателю, пользователю, иному лицу (далее — арендатор) имущества во временное пользование (далее — договор аренды)». ФСБУ 25/2018 устанавливается, что «настоящий Стандарт применяется вне зависимости от наличия в договорах финансовой аренды (лизинга) и иных сходных договорах условий, в соответствии с которыми имущество, предоставляемое за плату во временное пользование в целом или отдельно по каждой из частей (далее — предмет аренды), учитывается на балансе арендодателя или арендатора».

Таким образом, процитированные положения ФСБУ 25/2018 подчеркивают, что его предписания распространяются на все виды договоров аренды (субаренды), заключаемые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно статье 606 действующего ГК РФ, «по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование».

Согласно пункту 2 ст. 615 ГК РФ, «арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залоги, вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установлено настоящим Кодексом, другим законом или иными правовыми актами. В указанных случаях, за исключением перенайма, ответственным по договору перед арендодателем остается арендатор. <…>

К договорам субаренды — устанавливает ГК РФ — применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами».

Когда ФСБУ 25/2018 не применяется

Специальное положение, содержащееся в пункте 3 ФСБУ 25/2018, отграничивает состав объектов, к правилам бухгалтерского учета которых его положения применяться не могут.

Устанавливается, что ФСБУ 25/2018 не применяется при предоставлении:

1. «Участков недр для геологического изучения, разведки и (или) добычи полезных ископаемых». Согласно статье 1.2 Закона о недрах, «недра в границах территории Российской Федерации, включая подземное пространство и содержащиеся в недрах полезные ископаемые, энергетические и иные ресурсы, являются государственной собственностью.
2. «Результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, а также материальных носителей, в которых эти результаты и средства выражены». Согласно пункту 39 ПБУ 14/2007, «нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.
3. «Объектов концессионного соглашения».

Специальным положением, заключенным в пункте 4 ФСБУ 25/2018, определяется, что данный Стандарт не распространяется на организации государственного сектора.

Лица и объекты в договоре аренды

Объект учета аренды

Согласно предписаниям пункта 5 ФСБУ 25/2018, «в целях применения положений настоящего Стандарта объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении следующих условий» (их называется четыре).

Условие N 1: «арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок».

Условие N 2: «предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды)».

Объект может быть классифицирован как объект учета аренды в случае, если выполняется:

Условие N 3: «арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды».

И, наконец, обязательным условием для признания предмета договора аренды в качестве объекта бухгалтерского учета аренды является то, что:

Условие N 4: «арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды».

Отражение лиц и объекта учета аренды в договоре

При сдаче оборудования в аренду передающей стороне предписывается:

• дать в тексте договора вполне конкретное описание отдаваемого в пользование объекта (п. 3 ст. 607 ГК РФ);
• передать его в пригодном для эксплуатации состоянии (п. 1 ст. 611 ГК РФ);
• обеспечить наличие необходимых принадлежностей и документации (п. 2 ст. 611 ГК РФ);
• нести ответственность за последствия передачи неисправного или некомплектного объекта (п. 1 ст. 612 ГК РФ);
• известить получателя о правах 3-х лиц на объект (ст. 613 ГК РФ).

Арендатору надлежит возвратить из пользования объект в таком же состоянии, в каком он его получал (т. е. исправное и комплектное), с той степенью износа, которая нормальна для оговоренных условий эксплуатации (ст. 622 ГК РФ).

Принципы оформления договора аренды

Соглашение об аренде оборудования составляют исходя из следующих положений:

• его оформляют письменно при заключении больше чем на 1 год, а также в ситуации, когда в числе участников есть хотя бы 1 юрлицо (п. 1 ст. 609 ГК РФ);
• он может предусматривать передачу права собственности по завершении договора аренды, и тогда в него включают положения о покупке-продаже объекта (п. 3 ст. 609, ст. 624 ГК РФ);
• возможно как установление конкретного срока действия, так и наличие неопределенности в этом сроке (пп. 1–2 ст. 610 ГК РФ);
• в него включают те моменты по использованию объекта, которые требуют согласования между сторонами (п. 2 ст. 615 ГК РФ, ст. 616 ГК РФ, ст. 619 ГК РФ, ст. 620 ГК РФ, п. 2 ст. 623 ГК РФ):
  • возможность передачи в субаренду, безвозмездное использование, в залог или взнос в УК;
  • распределение обязанностей по ремонту;
  • дополнительные причины досрочного прекращения договора;
  • возможность возмещения/невозмещения расходов по неотделимым улучшениям.

Согласно п. 9 ФСБУ 25/2018 устанавливается, что «классификация объектов учета аренды пересматривается при изменении соответствующего договора аренды».

Это предписание ФСБУ 25/2018 говорит о том, что изменение условий договора аренды может повлечь за собой переклассификацию его объекта и операций по нему для целей бухгалтерского учета. Соответственно, речь прежде всего идет об условиях договора, о его сроке, возможной замене арендуемого имущества, права арендатора на получение экономических выгод от использования арендованного имущества и прав арендатора по определению целей, в которых используется арендованный объект.

Арендные платежи и вопросы содержания объекта

Установление платы за аренду происходит в соответствии с правилами, приведенными в ст. 614 ГК РФ:

• их величину, правила внесения, так же как и допустимые варианты способов оплаты, стороны определяют сами (пп. 1, 2);
• допускается изменение величины платы за аренду либо по согласию сторон (не чаще 1 раза в год), либо в силу объективных обстоятельств (пп. 3, 4).

Арендатор должен своевременно вносить арендные платежи (п. 1 ст. 614 ГК РФ). На него же ложатся текущие расходы, связанные с содержанием объекта (п. 2 ст. 616 ГК РФ), если соглашение не предусматривает иного. Ему может вменяться в обязанность проведение ремонтов, как текущих (п. 2 ст. 616 ГК РФ), так и капитальных (п. 1 ст. 616 ГК РФ).

Пункт 2 ст. 614 ГК РФ гласит, что «арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

1. определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
2. установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
3. предоставления арендатором определенных услуг;
4. передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
5. возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Также определяется, что «стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды».

Возникает вопрос об общем подходе к квалификации операций, осуществляемых в каждом из данных предусмотренных ГК вариантов для целей бухгалтерского учета, так как от этого зависит и оценка объектов аренды, и определение сумм текущих расходов по договорам аренды и сумм амортизации арендуемых объектов и т. п. Ответ на него призван дать пункт 7 ФСБУ 25/2018.

Согласно указанному пункту ФСБУ 25/2018, в целях применения его норм «в состав арендных платежей включаются платежи (за вычетом подлежащих возмещению сумм налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых сумм налогов), обусловленные договором аренды, в том числе:

• определенные в твердой сумме платежи арендатора арендодателю, вносимые периодически или единовременно, за вычетом платежей, осуществляемых арендодателем в пользу арендатора, в том числе возмещение арендодателем расходов арендатора;
• переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок, определенные на дату предоставления предмета аренды);
• справедливая стоимость иного встречного предоставления, определенная на дату предоставления предмета аренды;
• платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды, установленные договором аренды, когда такое изменение учитывается при расчете срока аренды;
• платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды арендатором, в случае, когда арендатор намерен воспользоваться таким правом;
• суммы, подлежащие оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды.

Оценка справедливой стоимости в арендных сделках

В соответствии с пунктом 8 ФСБУ 25/2018 в вопросах исчисления оценок по справедливой стоимости при учете аренды мы имеем дело со случаем, когда федеральный стандарт бухгалтерского учета (российский нормативно-правовой акт) включает в себя прямую отсылку к положениям МСФО, предписания которых являются здесь приоритетными.

Согласно предписаниям пункта 8 ФСБУ 25/2018, справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда».

Напомним, что в действующей редакции МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» понятие «справедливая стоимость» определяется как цена, «которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки» (п. 9) (МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н).

Специально (п. 16 МСФО (IFRS) 13) подчеркивается, что «оценка справедливой стоимости предполагает, что сделка с целью продажи актива или передачи обязательства осуществляется:

• на рынке, который является основным для данного актива или обязательства;
• или
• при отсутствии основного рынка, на рынке, наиболее выгодном в отношении данного актива или обязательства».

Срок договора и срок аренды

Как устанавливает пункт 9 ФСБУ 25/2018, «срок аренды для целей бухгалтерского учета рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей. Срок аренды пересматривается в случае наступления событий, изменяющих допущения, которые использовались при первоначальном определении срока аренды (при предыдущем пересмотре срока аренды). Связанные с таким пересмотром корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений».

Положения о сроке аренды, являются определяющими при квалификации арендной сделки для целей бухгалтерского учета и признании, соответственно, права пользования активом и обязательства по аренде у арендатора и финансовой аренды у арендодателя.

ГК РФ содержит специальные нормы относительно срока договора аренды, которые заключены в положениях ст. 610 ГК РФ. Данная статья содержит три ключевых положения:

1. Договор аренды заключается на срок, определенный договором.
2. Если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества — за три месяца. Законом или договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок.
3. Законом могут устанавливаться максимальные (предельные) сроки договора для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества. В этих случаях, если срок аренды в договоре не определен и ни одна из сторон не отказалась от договора до истечения предельного срока, установленного законом, договор по истечении предельного срока прекращается».

В ГК РФ специально оговаривается, что «договор аренды, заключенный на срок, превышающий установленный законом предельный срок, считается заключенным на срок, равный предельному».

Наряду с этим пункт 9 ФСБУ 25/2018, замыкающий набор общих положений данного документа, определяет, что «течение срока аренды начинается с даты предоставления предмета аренды».

И вот здесь нам следует обратить внимание на необходимость отличать определяемое ФСБУ понятие «течение срока аренды» и общее понятие «срока договора аренды», определяемое гражданским законодательством. Если, как определяет ФСБУ 25/2018, течение срока аренды начинается с даты предоставления предмета аренды, то, согласно статье 425 ГК РФ «Действие договора», «договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения». Следовательно, в целях применения положений ФСБУ 25/2018 и иных нормативных правовых актов, определяющих порядок бухгалтерского учета аренды в зависимости от течения сроков арендных сделок, следует исходить из определения специального понятия «течение срока аренды», а не общих норм ГК о сроках договоров.

В первую очередь именно сроком аренды в трактовке этого понятия ФСБУ 25/2018 определяется возможность отражения объекта аренды и соответствующих обязательств на балансе организации-арендатора, о правилах которого мы поговорим в нашей следующей статье, посвященной рассмотрению положений ФСБУ 25/2018.

Передача арендодателю неотделимых улучшений объекта аренды

Внесенные в оборудование улучшения окажутся собственностью (ст. 623 ГК РФ):

• арендатора, если они отделяются от объекта (п. 1);
• арендодателя, если они не отделяются от объекта, имеется его согласие на них и он готов возмещать затраты на них (п. 2);
• арендатора, если они не отделяются от объекта, арендодатель их согласовал, но возмещать их стоимость не будет (п. 4).

Внимание!

При передаче арендодателю неотделимых улучшений объекта аренды, начислите НДС. Налог, который приняли по ним к вычету, можете не восстанавливать, на то указал Минфин в письме от 27.07.2016 N 03-07-11/43792.

Арендатор может передать арендодателю неотделимые улучшения арендованной недвижимости по акту приема-передачи. В таком случае собственником неотделимых улучшений будет арендодатель и ему необходимо уплачивать налог на имущество.

При передаче неотделимых улучшений на дату акта приемки:

• арендатору необходимо списать с балансового учета стоимость этих улучшений,
• арендодателю увеличить основные средства на сумму переданного имущества.

После этого арендодатель уплачивает налог на имущество со стоимости неотделимых улучшений.

При оформлении соглашения на аренду оборудования действуют общие правила, отраженные в § 1 гл. 34 ГК РФ. Они предписывают передавать в пользование объект в исправном и комплектном состоянии и устанавливают возможность согласования между сторонами всех иных вопросов, относящихся к взаимодействию в процессе реализации договора аренды.

В статье использованы материалы и обзоры справочной правовой системы «КонсультантПлюс», а также интернет-ресурса для бухгалтеров Бух.1С

Владельцам бизнеса

Если вы хотите проконсультироваться у нас по любому вопросу связанного с бухучётом или налогообложением, то расценки на консалтинговые услуги вы можете посмотреть здесь.
В том случае если бухгалтерский и налоговый учёт, а также уплата и возврат налогов вызывают у вас затруднения, то вы можете заключить с нами Договор на оказание Бухгалтерских услуг, либо в рамках услуги Бухгалтер удаленно, либо заключить с нами полноценный Договор на Аутсорсинг бухгалтерских услуг

В настоящее время ООО «Аврора Консалт» заключает договоры аутсорсинга бухгалтерских услуг с ООО, ИП, ТСЖ, ТСН и ЖСК зарегистрированными и ведущими свою деятельность на территории Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

Отзывы о нашей компании вы можете прочитать на странице Отзывы и на соответствующих сервисах Google и Яндекса по ссылкам на странице Отзывов.

Для заключения договора проводится предварительная встреча в офисе вашей или нашей компании, по договоренности достигнутой накануне.

Все возникающие вопросы вы можете задать, связавшись с нами любым удобным способом: позвонить по телефону (812) 209-02-00, воспользоваться альтернативными способами связи, например, мессенджерами:

• Связаться в Telegram
• Написать в WhatsApp